קביעת תושבות היחיד לצורכי מס בישראל היא סוגיה מורכבת. ההבדל בין הקביעה כי יחיד ייחשב כתושב ישראל או כתושב חוץ משמעותו חיוב במס בישראל או אי חיוב במס כלל. סוגיית התושבות היא קריטית בעת עריכת תכנון מס.
אופן קביעת תושבות היחיד היא מלאכה מורכבת במיוחד לאור מציאות עולם העסקים בעידן של גלובליזציה. קיימים מצבים רבים בהם אדם עובר בין מדינות שונות בעולם, ולפעמים גם מחזיק דירת מגורים ביותר ממדינה אחת, ומנהל "מרכז חיים" כפול. המורכבות הזאת נובעת מכך שיש לבחון מקורות משפטיים רבים לצורך קביעת התושבות, ובכלל זה פקודה מס הכנסה, פסיקת בתי המשפט (בעיקר מחוזי ועליון), פרשנות רשות המסים (חוזרים, החלטות מיסוי ועוד), וכמובן בהתאם לאמנות למניעת כפל מס, לרבות פרשנות האמנות.
כך קובעים את התושבות
הקריטריונים העיקריים לקביעת תושבות או ניתוק תושבות, כוללים:
- מיקום בית קבע בישראל או במדינה הזרה;
- הצטרפותם של בני משפחתו של היחיד אליו;
- מקום העיסוק הרגיל או הקבוע;
- מקום האינטרסים הכלכליים;
- מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
- מספר הימים בהם שהה היחיד בישראל או במדינה הזרה במהלך התקופה הנבדקת;
בחינת תושבות היחיד צריכה להיעשות בהתאם למכלול הנתונים כאמור ותוך ראיית התמונה כולה, ובכלל זה נקבע בפסיקה כי יש ליתן משקל לרצונותיו ולכוונותיו של הנישום המהווים מרכיב חשוב בשאלת התושבות של היחיד. בפסק הדין בעניין אריה גונן נקבע כי יש לקחת בחשבון ששינוי מעמד התושבות אינו בהכרח אקט חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים ולכן מציע לבחון את מעשי הנישום על פני תקופה מסוימת, שכן בפרספקטיבה ארוכה יותר ניתן לנסות ולעמוד על כוונותיו.
פרשנות רשות המסים
רשות המסים פרסמה לאחרונה חוזר פרשנות בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות של
תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל. בחוזר החדש, רשות המסים הוסיפה שני מבחנים נוספים לרשימת הקריטריונים שנסקרו לעיל, הראשון הוא המשקל שיש לייחס לעובדה שהיחיד נשלח לרילוקיישן למדינה אחרת, והשני קיומו של אישור תושבות לצורכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד.
בצד החשיבות בדבר פרסום עמדת רשות המסים בעניין קביעת תושבות היחיד, בחוזר החדש ישנם מספר קביעות שניתן לחלוק עליהן מבחינה משפטית. כך לדוגמא, באשר לבחינת קיומו או העדר קיומו של בית קבע במדינת אמנה, נקבע באחד המקרים שנדונו בפני רשות המסים שביתם הקבוע של היחיד ומשפחתו בחו"ל התגבש רק לאחר חצי שנה מיום עזיבתם את ישראל וזאת למרות שלא היה להם בית קבע בישראל והם שכרו דירה במדינת האמנה במשך תקופת שהותם שם. מדובר בקביעה בעייתית הן בהתאם לדין הפנימי והן לאור הוראות המצויות באמנות המס לעניין בית הקבע.
לסיכום, קביעת התושבות של היחיד תעשה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, פסקי הדין בנושא תושבות, פרשנות רשות המסים לפקודת מס הכנסה, וכן בהתאם לאמנה למניעת כפל מס הרלוונטית. מומלץ להצטייד בחוות דעת משפטית בכל מקרה של ספק ביחס לקביעת התושבות לענייני מס.
כותב הפוסט – ד"ר אבי נוב, הינו עו"ד בעל ניסיון רב בתחום דיני המסים בכלל ומיסוי בינלאומי בפרט, ובעליו של אתר האינטרנט הישראלי לתכנוני מס בינלאומיים, הכולל מאמרים וחדשות מיסוי בינלאומי – http://www.IsraelTaxLaw.com
